编者按：对于网络货运行业，此前更多关注的是货运平台对外开具发票是否合规、不同业务模式受票方责任不同，而对货运平台采购端部分，涉及的向个体司机支付费用，如何开具合规发票作成本扣除及进项抵扣，以及代个体司机向第三方开具发票应当关注哪些风险，则较少探讨。本文通过梳理代开发票的相关规定，对货运平台代会员向第三方开具发票、代会员向税务机关申请给平台自身开具发票、部分地区允许平台汇总开具普票等情形进行梳理，以飨读者。
一、12省市先后出台货运平台企业代开专票公告
（一）货运平台企业需取得发票作为成本扣除、增值税进项抵扣
根据《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》（交运规[2019]12号）的规定，网络货运业务中，平台与托运人签订运输合同，承担承运人责任；同时委托实际承运人，完成承运业务。结合《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号文）所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第1条第1项规定，无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。故从销售端，网络货运平台面向托运人开具税率为9%的运输服务发票。
从采购端，因货运平台要委托实际承运人完成运输服务，从财务税务处理上，既涉及到需要获取合规进项发票抵扣增值税，又涉及到需凭发票作为税前扣除凭证。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条的规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。显然，实际承运人提供的运输服务属于增值税应税项目，平台企业进项抵扣及成本列支需要取得发票作为合规凭证。
为解决上述问题，国家税务总局出台了两个文件来回应行业关切。
（二）12省市出台公告：允许平台为会员通过平台承揽业务代开专票，但不得为自身接受的会员提供的实际承运服务代开专票
国家税务总局于2019年12月31日出台了《关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知》（税总函[2019]405号），围绕可以代开的主体、代开平台资质、代开发票要求、征管事项等进行了详细规定。随后，在2020年度，已有12省市税务局出台公告制定细则或公布符合试点条件企业名单。据了解，也有部分省份仍在研究制定文件中。
12省市税务局的相关通知文件主要规定了以下内容：
1、试点网络货运平台企业的5个条件
分别为取得网络货运资质、具备准确记录实际承运驾驶员信息及运输轨迹能力、与省级交通部门监测系统对接数据并按要求上传数据、对营运车辆驾驶员资质审核到位、代开不得收取费用。
2、代开专用发票对象的4个要求
分别为取得相关货运车辆道路运输许可证、办理税务登记（包括临时税务登记）、未做专用发票票种核定、注册为该平台会员。
3、代开专用发票的5个要求
分别为仅限于为会员通过平台承揽业务代开；与会员签订代开协议；发票注明纳税人信息、车辆信息、运输货物信息、起运地及到达地；代开发票内容须与平台记录信息（合同流、资金流、发票流、信息流、轨迹流）一致；平台接受的会员提供的运输服务，不得为会员代开专票。
问题：交运规[2019]12号文正式将无车承运业务模式明确以来，从试点网络货运平台企业角度，撮合业务部分不是主要的营收项目，平台迫切需要解决的依然主要还是：对外以承运人身份开出了9%税率发票对应的实际承运服务部分，支付给司机的费用部分抵扣链条断裂、成本无合规票据扣除的问题。
（三）平台企业接受的会员服务，可代会员向平台主管税局申请代开
因运输服务的完成涉及到货物起运地、到达地、运输业务承揽地，三个地点可能均不相同；加之运费的结算时间和方式多样，为了实现发票与资金结算的对应性，便利纳税人异地及时代开发票，国家税务总局出台了货运行业小规模纳税人代开发票的规定，并不断修正（包括国家税务总局公告2017年第55号、2018年第31号、2019年第45号），相应规定核心要求如下：
1、提供运输服务的司机需要办理税务登记（包括临时税务登记）；
2、在税务登记地主管税务机关按增值税小规模纳税人管理；
3、可以在起运地、到达地、承揽地（含平台企业所在地）任一地申请代开；
4、平台企业接受的服务可以向平台主管税局申请代开；
5、代开发票数额超过了会员司机的实际承运能力的，暂停司机的申请代开资格，约谈排除疑点后，可以继续在非税务登记地代开。
问题：平台企业即便是直接向平台所在地主管税局申请代开，也以提供运输服务的会员司机办理了临时税务登记为前提，司机要按小规模纳税人接受税务管理。
（四）无论是代会员向第三方开，还是代会员向主管税局申请给自己开，都必须以会员办理临时税务登记为前提
根据《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）的规定，从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记。结合《税务登记管理办法》（国家税务总局令第48号）的规定，个体司机办理临时税务登记，需要提供司机身份证原件；若由平台代为办理的，则需一并提供委托代理人本人的身份证原件及税务代理合同或协议。取得委托代开资质的平台企业，在代会员司机办理临时税务登记方面，收集司机身份证原件及企业相关证件即可办理。
问题：平台拥有的司机数量庞大，遍布全国各地，办理临时税务登记的，纳税人应当依法按期连续申报，履行纳税义务。与正式办理的税务登记相比，除无需注册为个体工商户之外，无本质区别，实际上仍然是将会员司机作为小规模纳税人个体户、企业来进行管理。而会员司机文化程度较低，要求其自行办理临时税务登记较为困难；由平台代为办理，又需要收集身份证原件，但平台在推广初期，与司机的粘合度非常低，要求平台获取到司机的身份证原件办理临时税务登记或要求司机自行办理临时税务登记，都面临较大困难。
二、支付司机运费能否汇总代开普票，不抵扣仅列支成本，各地税局政策相差较大
（一）企业呼声：就会员司机提供服务，允许汇总代开普票
根据前述政策分析，平台企业无论是代会员司机向第三方代开专票，还是作为受票方，代会员向税务机关申请向平台开具增值税专用发票，都需以个体司机办理临时税务登记作为小规模纳税人管理，方能实现。部分货运平台在业务开展中，因一方面与政府签订行政协议，就缴纳增值税及附加税费，享受地方留成部分一定比例，作为财政扶持资金返还/奖励的政策；另一方面，网络货运平台采购并交付给会员司机使用的油、气，允许货运平台企业作为进项抵扣。此外，平台主要营收利益来源还包括车后业务等，故对支付给司机运费部分对应的可代开3%税率的进项增值税，企业愿意承担该部分税负成本，仅需要有合规发票入账作为企业所得税税前列支凭证。因此，企业会向税务机关申请，由平台企业提供运费支付台账，包括司机信息、支付金额、支付时间等结算清单，汇总代开增值税普通发票，作为成本列支。
那么，对汇总代开普票列支成本，各地税局是否支持，我们选择以下两省份列示其政策规定：
（二）安徽省税务局：网络平台企业个体司机不符合汇总代开政策规定
国家税务总局安徽省税务局在《关于省十三届人大四次会议第360号代表建议答复的函》中提到：根据《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）相关规定，目前仅有个人保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人可申请汇总代开增值税发票。网络货运平台企业的个体司机暂不符合上述政策规定。按照现行税法规定，省级及以下税务部门仅有税收法律规定的执行权，无法对既定的税收征管方式和已明确的发票开具规定进行调整。
（三）天津市税务局：天津满运、天津货拉拉、天津路歌等多家企业获委托代征资质，符合汇总代开条件
根据《国家税务总局天津市税务局关于我市税务机关代开增值税发票有关问题的通知》（津税函（2018）21号）第一条的规定，除国家税务总局公告2016年第45号所列行业的个人代理人外，自然人提供应税服务，受票方符合相应条件，可代纳税人统一向主管税局申请汇总代开发票：
三、风险提示及防范措施
平台向司机支付的运费部分，如不能取得代开增值税专用发票或普通发票入账，部分企业选择长期以暂估成本入账方式列支成本，在年度汇算清缴期无法取得合规抵扣凭证列支成本，最终将可能被税务机关认定为对增值税应税项目，未取得发票作为合规税前列支凭证，从而要求企业补缴巨额企业所得税。
（一）避免滥用、混用网络货运概念，开具发票应与提供服务实质匹配
根据文章第一部分列示的交通运输部、国家税务总局出台的政策文件，网络货运平台业务类型包括：
一为面向托运人，与托运人签订货物运输合同，承担承运人职责。具体到业务实质，主要指货运企业应承担货物损毁灭失的风险，运输业务的承接应有平台企业参与，运输业务达成应在平台留痕，此时可对托运人开具税率9%的增值税发票，并向税务机关申请代开专票入账或获取委托代征资质主管税局允许汇总代开普票入账；
二为发挥业务撮合作用，司机直接与托运人结算运费、联系沟通货运业务事宜，此时代司机向第三方开具专票。
网络货运平台应警惕滥用和混淆网络货运概念，既无撮合、也无实质承运，引发虚开发票刑事责任风险；同时也应在合同谈签、业务流转、责任承担等方面，区分业务类型，正确开具发票。
（二）正确理解代开发票规定，通常所讲的“如实代开”虽不构罪，仍可能构成行政违法
根据发票管理办法的规定，需要使用发票的单位和个人，可以向税务机关申请代开发票，税务机关根据发票管理的需要，可以委托其他单位代为开票，禁止非法代开发票。通俗讲，自然人可以申请代开，企业取得委托代征资质的，根据代开范围（例如：货运平台企业即便有汇总代开资质，也只限于开具平台发生业务）可代自然人开具发票。
此处代开≠通俗所讲的如实代开中的“代开”。根据各地税务机关陆续公示的涉物流企业的处理、处罚决定，浙江某货运平台涉嫌虚开暴雷后，许多受票方物流公司实际有接受司机提供的真实运输服务，可以提交服务费用支付的银行流水、运输货物的相关轨迹记录、运输货物的相关交接凭证/过磅单据等证明运输服务发生真实性，但该真实的运输业务未通过平台撮合产生，平台既无撮合，更无承担实际承运责任，此时平台代司机向物流公司开具发票的行为，通俗称为“如实代开”。虽通常理解，该种行为不构成虚开刑事犯罪，但仍违反《发票管理办法》第二十二条的规定，对开票方货运平台，税务机关仍可能处以罚款；对受票方物流公司，则可能认定取得不符合规定抵扣凭证，要求受票方补缴增值税，甚至同步要求不得列支成本，补缴企业所得税。
（三）全面理解代开发票要求，避免白条入账需补缴巨额所得税风险
前文用了相当大的篇幅，解读网络货运平台代开发票的政策沿革，尽管国家税务总局及各地税局已认可并在政策中予以回应：无需行政许可的行业，不强制自然人注册为个体工商户，办理临时税务登记即可，但临时税务登记也仍然是将自然人作为小规模纳税人管理，政策规定仍然滞后于互联网场景下货运平台的实际业务需求，造成货运平台经营困境。不同地区税务机关的不同政策，又导致税源向“税收政策洼地”集中，往往企业实际经营地与税源的最大贡献地不一致，从而在发生涉税风险时，无法有效应对。
企业应当在能够理解政策的基础上，将税务考量与商业考量放在同等重要位置，税务风险评估及防范策略先行，避免在未将业务链条理顺的情况下，贸然布局。
小结：
企业应充分评估经营风险，提升对采购端个体司机涉增值税、个税的管理能力，在对自然人税收征管，尤其是对自然人经营所得个税申报监管不断收紧的趋势下，代个体司机开具增值税发票的，会员司机的增值税申报、个税申报应当如何有效衔接？个体司机应当防范哪些风险，我们后期文章再与读者探讨。
